5月1日營改增政策正式實施了。就當前而言，因為營改增政策從出臺到實施僅有39天的時間，無論是對稅務機關，還是對企業，都顯得時間短、任務重，有好多工作沒來得及充分準備。而對施工企業來講，當前哪些工作是最重要、最緊急的呢？

筆者以營改增將給施工企業帶來的兩大風險為主線，結合營改增最新政策、執行口徑、建領城達律師事務所研究成果以及部分財稅專家的觀點，在全面梳理建筑業以及施工企業的主要現狀后，分析得出當前施工企業亟需完成的六項重要工作。

一、營改增將給施工企業帶來的兩大風險

營改增后，施工企業由繳納營業稅（價內稅）3%，改變為繳納增值稅（價外稅）11%（征收率3%）。若某具有一般納稅人資格的施工企業就某施工項目采取一般計稅方式計稅，如沒有進項稅額可以抵扣，則在工程造價不變的情況下，與繳納營業稅相比，稅負增加了6.91%。顯然，對于無足夠進項稅額可以抵扣的施工企業，稅負增加將成為營改增后面臨的第一大風險。

營改增前，個別施工企業在開具發票方面存在兩種現象。一種為：為了配合房地產企業降低稅負，多開營業稅發票，用以擴大建設單位的成本及費用，降低其土地增值稅、企業所得稅應納稅額；另一種為：項目經理為了“領取”承包項目利潤，存在多開材料發票等情形。雖然，上述行為涉嫌虛開發票罪等刑事犯罪，但因影響不大，實踐中被追究的可能性小。營改增后，倘若這種情形仍然存在，則施工企業及相關負責人和責任人將可能面臨嚴重的刑事責任風險，比如涉嫌“虛開增值稅專用發票罪”，該罪犯罪主體既可以是個人，也可以是單位。虛開增值稅發票稅額達50萬元以上且導致國家稅款流失30萬元以上，則個人或者單位直接責任人員、單位直接負責人員將可能被判10年以上有期、乃至無期徒刑。而50萬元增值稅額所對應的鋼筋款(不含稅)尚不足300萬元，該數額對于建筑業而言顯得相當低，太容易觸及。因此，承擔刑事責任無疑是營改增后施工企業將面臨的第二大風險。

二、為了應對上述兩大風險，施工企業亟需完成以下六項工作：

（一）對項目進行全面梳理，界定新、老項目，并對老項目選擇何種計稅方式作出決策，決策后與建設單位協商確定計稅方式及索賠。

《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中，規定老項目除了可以適用一般計稅方法外，也可以選擇適用簡易計稅辦法，故施工企業需要對項目進行全面梳理，對新老項目進行界定。

對于界定出的老項目，施工企業可以根據自身原有的項目經營狀況，預測可能取得的進項稅額抵扣憑證等情況，并測算出可以抵扣的進項稅額，在此基礎上，比較簡易計稅方式與一般計稅方式的應納稅額，進而做出適用何種計稅方式的決策。

對于擬適用簡易計稅方式的，稅務機關一般不會提出異議，但問題是建設單位是否會同意。若不同意，則施工單位需要與其進行協商，通過協商，要么繼續適用簡易計稅方式，要么適用一般計稅方式，但因選擇一般計稅方式而比簡易計稅方式增加的稅負，則約定由建設單位承擔。若經協商，建設單位既不同意選擇簡易計稅方式，也拒絕約定承擔按一般計稅方法所增加的稅負，該種情況下，如何處理？由于篇幅所限，本文暫不闡述。

除此之外，比較疑難的情形是，項目既未取得施工許可證，也未簽訂施工合同，但項目實際上在2016年4月30日前已經開工，對于該情形是否屬于老項目，從稅務總局的文件規定看，難以做出判斷。當然，如果施工合同雙方通過簽訂合同的方式明確開工日期在2016年4月30日之前也不存在問題，關鍵在于建設單位有可能不同意這么簽訂，因為項目被認定為新項目可能對其更有利。若施工企業經過測算，適用一般計稅方式的應納稅額小于適用簡易計稅方式的應納稅額，則雙方沒有爭議，問題是若出現相反情形，則施工企業將選擇適用簡易計稅方式，而若建設單位不同意，堅持選擇適用一般計稅方式，那么應納稅額差額將由誰承擔呢？該情形顯然不同于上述老項目情形。今后若稅務總局出臺補充文件規定，該類項目屬于老項目，則應納稅額差額的全部或大部分將由建設單位承擔，反之，則由施工單位承擔。需要提醒施工單位注意的是，遇到此情形，雙方可以擱置爭議，并適用一般計稅方式，但施工單位可以提出具體的應納稅額差額索賠，索賠能否獲得成功，需要等待國稅總局的明確規定。另外，在明確界定新老項目前，施工企業不宜選擇簡易計稅方式，否則，一旦稅務總局補充文件規定，該類項目屬于新項目，則施工企業將面臨缺少進項稅額抵扣的風險。當然，還可以通過其他方式獲得建設單位的索賠，在此暫不討論。

（二）對資質共享模式進行梳理并作出調整，以便滿足三流合一的要求。

所謂資質共享模式，就是總公司、集團公司承接施工項目并對外簽訂合同，而實際組織施工，由子公司、關聯公司、掛靠人、內部承包人等完成，并由子公司、關聯公司、掛靠人、內部承包人全部或者部分以自己的名義對外簽訂采購、租賃、分包等合同，相關款項的支付也由他們直接對外進行。

對于一般計稅方式，必須做到“貨物（勞務、服務）流”、“資金流”、“發票流”三流合一，才能使取得的增值稅專用發票得以抵扣。顯然，子公司、關聯公司、掛靠人、內部承包人對外簽訂采購、租賃、分包等合同并直接支付相關款項，無法滿足三流合一的要求，則子公司、關聯公司、掛靠人、內部承包人取得的增值稅專用發票無法抵扣。

據此，為了實現三流合一，項目對外簽訂采購、租賃、分包等合同必須是以總公司、集團公司的名義，并由總公司、集團公司對外直接付款，當然增值稅專用發票也應由材料供應商、設備租賃商、分包單位向總公司或集團公司開具。

（三）對現有的合同文本進行全面修訂，以滿足營改增政策要求，降低稅負。

建領城達所曾經撰寫《“營改增”——施工企業合同條款籌劃》一文，通過分析政策規定，得出影響增值稅的主要因素，包括：納稅人種類，計稅方法，應稅行為，增值稅稅率或征收率，發票的開具時間、送達時間、合規性、種類等。此外，該文從一般計稅方式應納稅額公式出發，比較詳細地分析了銷項類合同、進項類合同需要約定的具體事項。另外，建領城達所通過進一步研究分析，除上述需要約定的事項外，還需要專門針對有關增值稅專用發票、發票與付款先后順序、有關違反發票義務的違約賠償責任、約定矛盾、約定與稅務機關沖突等事項進一步作出約定，具體分析待文再述。

（四）對現有的內部承包合同進行修訂，降低稅負的同時，防范虛開增值稅發票的刑事責任等風險。

大量施工企業對施工項目的組織實施，采取了內部承包經營的方式，內部承包人與施工企業簽有內部承包合同，且大部分采用了“自負盈虧”的風險承包方式?？紤]到營改增將給施工企業帶來兩大風險，故施工企業需要在內部承包合同中針對兩項風險，約定防范風險的具體措施。具體需要約定哪些內容以及如何調整相關條款，建領城達所將撰文再述。

（五）對施工項目進行納稅籌劃，以期獲得最低的稅負。

與營業稅相比，增值稅具有更大的籌劃空間，通過稅收籌劃，可以大幅度降低稅負。以一個年產值50億元的施工企業為例，通過營改增若降低1%稅負，暫不考慮其他因素，利潤將增加5000萬元，若增加1%稅負，利潤將降低5000萬元。根據一般稅收籌劃原理及方法，建領城達所結合建筑行業的特點及現狀，認為籌劃可以從以下幾個方面展開。

1.資質共享商業模式籌劃

正如前所述，資質共享商業模式需要根據三流合一的要求做出相應的調整，否則，進項稅額難以得到抵扣。

2.專業分包、勞務分包、材料設備采購、租賃等籌劃

該類籌劃直接影響進項稅額的抵扣。

3.計稅方式的籌劃

新老項目不同，計稅方式選擇不同；對于難以界定是否為老項目的情形，也可以做出相應的計稅方式籌劃；清包工工程和甲供工程，除了可以適用一般計稅方式，還可以適用簡易計稅方式。

4.應稅行為籌劃

如某污水處理廠BOT項目，涉及污水處理、設施及管道建設、運營維護服務、管道運輸等應稅行為，而這些應稅行為增值稅稅率不同，有些還可以享受退稅政策。

5.合同架構策劃

就某錯綜復雜法律行為，可以通過細化法律行為的方式，來達到拆分合同、合并合同的目的，進而有利于納稅的籌劃，如租賃施工機械設備，一種為租賃機械設備同時出租方提供人員，另一種為單純租賃機械設備，該兩種情形，應稅行為種類不同，稅率不同。

（六）制定營改增管理手冊并進行培訓指導，使手冊成為企業相關部門及人員日常工作指南。

營改增并非只涉及財務部門的工作，事實上，涉及企業大部分部門以及負責人和具體經辦人員的工作。而營改增作為一項重大的系統工程，幾乎沒有一個人能夠全面掌握其內容及應對方法，更不用說企業每個人都能掌握了。因此，需要對營改增相關內容及應對方法進行分類梳理，形成具體的操作及管理手冊，讓不同的部門、人員有具體的操作指南。營改增管理手冊主要由下列內容組成：合同修訂、發票管理、采購管理、預算與財務管理、會計核算、納稅申報等內容。